摘要：破產(chǎn)清算會計屬企業(yè)財務會計一個特定的分支，它是反映企業(yè)破產(chǎn)清算過程與結果的清算會計。目前國家有關破產(chǎn)清算會計核算目前還沒有相關的會計準則，主要有1997年財政部制定的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定》(簡稱《暫行規(guī)定》)。伴隨我國市場經(jīng)濟體制逐步建立，在目前破產(chǎn)清算會計實務中尚存在一些有待于解決的問題，則健全與完善破產(chǎn)制度，以及對其會計處理的相關問題進行研究就顯得尤為重要。文章從分析破產(chǎn)清算會計的目標與對象出發(fā)，介紹了破產(chǎn)清算會計給傳統(tǒng)會計理論帶來的沖擊，闡述了破產(chǎn)清算會計進行核算的基礎前提，并在此基礎上，結合我國企業(yè)的實際狀況，有針對性地提出了破產(chǎn)清算會計的處理程序及內容。本文試圖對這些問題進行探討，以期能為破產(chǎn)清算會計的完善貢獻微薄之力。

　　關鍵詞：企業(yè),破產(chǎn)清算會計,會計假設,目標

　　在市場經(jīng)濟運行的過程中，由于“優(yōu)勝劣汰，新陳代謝”競爭法則的作用，一些因經(jīng)營管理不善造成嚴重虧損，不能清償?shù)狡趥鶆�、資不抵債的企業(yè)依法實行破產(chǎn)清償，這對整個社會經(jīng)濟來說是一種正常的必然的現(xiàn)象。2007年新破產(chǎn)法開始正式實施，其適用范圍擴大到所有的企業(yè)法人。包括國有企業(yè)與法人型私營企業(yè)、三資企業(yè)，上市公司與非上市公司，有限責任公司與股份有限公司，甚至金融機構，引入國際通行的破產(chǎn)管理人制度，規(guī)定管理人主要由律師事務所、會計師事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構擔任。按照市場化方式進行運作。企業(yè)破產(chǎn)清算，必然會引起相應的會計問題，但迄今為止，我國尚未頒布關于破產(chǎn)清算的會計準則，也未形成系統(tǒng)、完整、公認的破產(chǎn)清算會計理論體系。

　　一、破產(chǎn)清算會計簡述

　　1、破產(chǎn)清算會計的目標

　　會計目標指的是會計工作最終要達成的終極目的。對破產(chǎn)清算會計進行研究，其目標主要是指能夠客觀地、及時地向清算小組、人民法院、債權人以及相關參與者提供有關破產(chǎn)企業(yè)的債權償付與資產(chǎn)變現(xiàn)等破產(chǎn)的會計信息，對實施破產(chǎn)程序過程中的公平性、合法性以及有效性進行監(jiān)督，對破產(chǎn)企業(yè)相關清算行為進行規(guī)范，從而保障債權人的權利不受損害。而傳統(tǒng)的財務會計，其目標指的是能夠積極提供滿足我國宏觀經(jīng)濟要求的相關會計信息，滿足企業(yè)日常管理經(jīng)營的需要，為決策者提供真實有效的會計信息，使相關各方都能及時了解與掌握企業(yè)的日常經(jīng)營成果及其財務狀況。上述二者的會計信息使用目的不一樣，信息的提供對象也不一致，而清算會計應該算是在會計傳統(tǒng)理論上的創(chuàng)新與開拓。

　　2、破產(chǎn)清算會計的對象

　　破產(chǎn)清算會計的對象指的是破產(chǎn)清算會計將要進行監(jiān)督與反映的內容，也就是破產(chǎn)企業(yè)的相關資金運動。而破產(chǎn)企業(yè)的相關資金運動指的是在企業(yè)破產(chǎn)清算的過程中發(fā)生資金收付內容的總稱，包含企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)、估價、分配以及清償?shù)纫幌盗械慕?jīng)濟活動。有部分觀點以為企業(yè)在進行破產(chǎn)清算以后，已經(jīng)停止了經(jīng)營生產(chǎn)活動，所以不存在有資金運動。但就筆者看來，企業(yè)在破產(chǎn)清算期間，資金運動應為客觀存在的，由于企業(yè)在進行破產(chǎn)清算時要變賣財產(chǎn)從而償還債務，此時的破產(chǎn)企業(yè)資金運動就表現(xiàn)為由財產(chǎn)變現(xiàn)，再由變現(xiàn)收入進行債務償還的運動過程，當破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)分配完成后，資金即退出了破產(chǎn)企業(yè)，而資金運動也就此終結，不會再形成新循環(huán)。

　　3、破產(chǎn)清算會計的會計要素

　　會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下，《企業(yè)會計準則——基本準則》明確資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內容。但在破產(chǎn)清算會計中，其會計要素究竟應包括哪些內容，會計界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點有兩種。破產(chǎn)清算會計要素應由資產(chǎn)、負債、所有者權益、清算收入、清算費用、清算損益六項內容構成。其理由是“清算是為了償債，而資產(chǎn)和權益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”，因此，“資產(chǎn)、負債、所有者權益”三個要素應該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，獲取最大利潤不再是清算期各項經(jīng)濟活動的目標，收入、費用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎。此時，清算活動的根本目標是債權人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應成為清算會計核算的重要對象。另一種觀點，認為應以企業(yè)清算經(jīng)濟業(yè)務的特點和清算會計目標為基礎確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產(chǎn)，清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產(chǎn);清算債務，清算企業(yè)所承擔的需以清算資產(chǎn)償付的債務;清算凈權益，清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權，其取決于清算資產(chǎn)與清算債務之差額;清算損失，企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務所導致的各種清算凈權益之減少;清算利得，企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之增加。

　　二、破產(chǎn)清算會計給傳統(tǒng)會計理論帶來的沖擊

　　I、給會計假設帶來沖擊

　　清算組對債權人的權益進行維護，向法院負責，對破產(chǎn)財產(chǎn)進行控制。他們成為了破產(chǎn)企業(yè)新的會計主體，替代了原來企業(yè)會計主體，這就給傳統(tǒng)意義的會計主體假設帶來了很大的沖擊;與此同時，也是積極保障投資者以及有關債權人的合法權益，避免破產(chǎn)企業(yè)采取非法的會計手段對破產(chǎn)財產(chǎn)進行隱匿、侵吞、變賣以及轉移，防止低價高估或者高價低估等現(xiàn)象的發(fā)生。

　　2、給會計相關處理方法帶來沖擊

　　企業(yè)一旦進入破產(chǎn)以后，持續(xù)經(jīng)營假設前提下的會計處理程序與方法就失去了意義。企業(yè)破產(chǎn)之后，其日常經(jīng)營生產(chǎn)活動肯定會中止，因此，破產(chǎn)企業(yè)可以健全符合自身經(jīng)營現(xiàn)狀的中止經(jīng)營假設，利用在此前提下會計處理的不同方法與程序，和不同的報告形式與計量方式，根據(jù)這些內容與方法來實施破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)與債務償還等。

　　3、給會計原則帶來沖擊

　　財務會計在核算過程中要滿足真實性、有效性、及時性、清晰性、重要性以及謹慎性等原則，破產(chǎn)會計的核算原則也與之相同。由于破產(chǎn)企業(yè)的記賬基礎與要求，以及其中止經(jīng)營假設都產(chǎn)生了變化，因此其成本與權責發(fā)生制，以及收入費用等核算的原則也會產(chǎn)生變化。比如企業(yè)進行破產(chǎn)清算以后，歷史成本計價形成的賬面資產(chǎn)價值已經(jīng)對企業(yè)的債務償付沒有意義，而要按照破產(chǎn)企業(yè)的實際情況，選擇適用于企業(yè)自身的計價基礎。同時，伴隨會計分期與持續(xù)經(jīng)營假設在清算過程中的改變與瓦解，企業(yè)已經(jīng)不再需要對經(jīng)營成果的分期核算，收入和費用的配比原則就沒有了意義。

　　三、破產(chǎn)清算會計進行核算的基礎前提

　　在核算工作進行之前，應該先解決和核算主體相關的一系列的重要問題，也就是進行會計工作的前提與基礎，即會計假設。現(xiàn)如今，國內外的會計界仍沒有達成這一方面的共識，傳統(tǒng)意義上公認的會計基本假設有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期以及貨幣計量等幾項，本文即對上述幾項進行闡述。

　　1、會計主體假設

　　在頒布新的《破產(chǎn)法》以前，對破產(chǎn)清算的會計主體的研究，在會計界有著兩種不同的觀點。一種認為破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)清算的會計主體是其自身的“破產(chǎn)財產(chǎn)”。而另一種觀點則認為其會計主體就是像法院那樣負責進行清算的機構。就筆者看來，前一種觀點明顯是混淆了主客體二者之間的關系。由于會計主體作為一個特定的單位，其破產(chǎn)財產(chǎn)應該是特定范疇之內的財產(chǎn)，是進行破產(chǎn)清算時會計對象的內容之一，并不是會計主體。而對于后一種觀點來說，在頒布新的《破產(chǎn)法》以前，將破產(chǎn)清算組當作破產(chǎn)清算的會計主體，是由法律為依據(jù)的。但是，因為新的《破產(chǎn)法》全新引入了國際上通行的破產(chǎn)管理人制度，所以，在新的《破產(chǎn)法》頒布之后，破產(chǎn)清算組的會計主體由破產(chǎn)管理人的會計主體所取代。由破產(chǎn)管理人來替代清算組，這不只是名稱上的變化，在二者之間還存在著本質上的差別：二者人員構成有所不同。新的《破產(chǎn)法》在第24條中明確規(guī)定：管理人的選任，可以由相關部門的人員所組成的清算機構，依法設立的會計事務所與律師事務所等機構構成。人民法院依據(jù)債務人實際情況，在征詢相關機構的建議后，指定此機構中具備執(zhí)業(yè)資格且有專業(yè)知識的人員擔當管理人的角色。而在試行的《企業(yè)破產(chǎn)法》中第24條規(guī)定，由人民法院指定清算組的成員，其范圍是企業(yè)的主管部門及其財務部門等人員。

　　2、持續(xù)經(jīng)營假設

　　持續(xù)經(jīng)營假設即假設企業(yè)能夠連續(xù)不斷地經(jīng)營下去，不會停業(yè)，確定此項核算前提，目的是解決企業(yè)的費用分配與財產(chǎn)股價等問題。但是企業(yè)實施破產(chǎn)清算以后，雖然個別的經(jīng)營生產(chǎn)活動將繼續(xù)進行，不要的合同也將繼續(xù)履行，但是日常的經(jīng)營生產(chǎn)活動基本已經(jīng)停止。在這種情況下考慮，持續(xù)經(jīng)營假設已不再成立。所以，破產(chǎn)會計在一定程度上對持續(xù)經(jīng)營假設進行了否定，而確立了停止正常經(jīng)營假設。

　　3、會計分期假設

　　持續(xù)經(jīng)營下會計分期假設指的是把企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營生產(chǎn)活動劃分成為幾個期間，從而方便結算賬目，進行會計報表的編制等。這—假設對企業(yè)在進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的會計核算、編制報表、成本分配等方面有著重要意義。但是在進行破產(chǎn)清算的過程中，企業(yè)已經(jīng)沒有經(jīng)營成果需要報告，所以就不再需要會計分期假設。企業(yè)破產(chǎn)清算的分歧期間起訖日期是破產(chǎn)管理人對破產(chǎn)企業(yè)進行接管當天至破產(chǎn)清算的程序終結日，所以破產(chǎn)清算的分期假設具有隨機性的特點，即破產(chǎn)清算的分期假設是由清算程序運行期間的長短來決定的。

　　4、貨幣計量假設

　　貨幣計量作為會計的基礎特征而存在，是企業(yè)會計工作的基礎前提，無論企業(yè)是處于破產(chǎn)清算還是處于持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)，貨幣計量都存在于企業(yè)之中。在持續(xù)經(jīng)營隋況下，貨幣計量涵蓋著幣值不變假設，但是當企業(yè)進行破產(chǎn)清算以后，雖然破產(chǎn)清算會計繼續(xù)使用著貨幣計量，但其幣值不變假設明顯已不再適用。同時破產(chǎn)清算會計假定以清算價值來計量破產(chǎn)財產(chǎn)，在給破產(chǎn)財產(chǎn)進行估價時，要在考慮其幣值變動相關因素的基礎上，還要顧全財產(chǎn)清算中的價值貶值相關問題。無論清算負債到期與否，以現(xiàn)實價值進行償債。

　　四、破產(chǎn)清算會計相關處理內容與程序

　　企業(yè)在進行破產(chǎn)清算之后，會計主體產(chǎn)生了變化，與之相應的，會計業(yè)務也會發(fā)生改變。

　　1、法院宣布企業(yè)破產(chǎn)直到清算機構接管企業(yè)的時期

　　自從法院企業(yè)破產(chǎn)，直到清算機構接管企業(yè)的這一時期內，企業(yè)仍作為會計主體，對相關的會計業(yè)務進行處理，其具體工作主要涉及以下三個方面的內容。

　　(1)財產(chǎn)、債權以及債務的清算工作

　　企業(yè)在進入破產(chǎn)清算以后，對財產(chǎn)等方面的清查工作就變得十分重要，這也關系到了避免資產(chǎn)流失等相關問題。財產(chǎn)清算工作由破產(chǎn)企業(yè)自身進行組織，在執(zhí)行過程中企業(yè)接受清算機構的指導與監(jiān)督。清算內容包含固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、長期投資以及無形資產(chǎn)等各種資產(chǎn)的核實與清查，也包含各項債權與債務的核實與清算，與此同時，還應該對企業(yè)的檔案等文件進行核對與查證。

　　(2)相關會計處理及會計報告

　　破產(chǎn)企業(yè)自法院宣布其破產(chǎn)之后，應該在進行清查財產(chǎn)的前提下，對企業(yè)資產(chǎn)的盤盈與盤虧等，依照現(xiàn)行制度的規(guī)定進行有關的會計業(yè)務的處理。由于企業(yè)宣布破產(chǎn)后，正常的經(jīng)營活動已經(jīng)結束，應該按照年度決算相關要求辦理相關的會計業(yè)務。企業(yè)首先要計算在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品的成本，結轉利潤分配，進行相關的會計業(yè)務處理，其次要編制科目余額表以及資產(chǎn)負債表等。由于此時還未進入企業(yè)的破產(chǎn)清算，其會計主體并無變化，所以，會計報表的編制方法與格式等還應該按照現(xiàn)行制度的規(guī)定執(zhí)行，按照要求企業(yè)仍需要向相關部門遞送報表。

　　(3)移交會計檔案

　　在破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)之后，企業(yè)應該及時地向清算機構辦理文書、會計檔案的移交手續(xù)，檔案中應該包括破產(chǎn)企業(yè)的各類文件、規(guī)章制度、債權債務證明、經(jīng)濟合同、各種賬冊與報表、各種印章等。并且在進行移交以前，企業(yè)應該對這些檔案進行妥善的保管與監(jiān)督，任何單位與個人未經(jīng)允許，都不得進行非法處理。

　　2、破產(chǎn)清算會計信息披露的原則及方式

　　由于破產(chǎn)會計的一些特殊核算內容以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原則代替不再適用的常規(guī)會計核算原則：如用收付實現(xiàn)制來代替權責發(fā)生制，用清算價格原則代替歷史成本原則，用全面性原則代替重要性原則等�，F(xiàn)對破產(chǎn)會計的特殊性原則論述如下：

　　(1)收付實現(xiàn)制原則

　　收付實現(xiàn)制是指會計單位的經(jīng)營收支以款項是否已經(jīng)收付為標準，按收付期確定收益和費用的一種核算方法。在收付實現(xiàn)制的原則下，凡在本期收到款項的收益和付出款項的費用，不論其應否屬于本期，均作為本期的收益和費用處理;凡在本期發(fā)生的但未收到款項的收益和尚未付款的費用，均不作為本期的收益和費用處理。在企業(yè)終止經(jīng)營條件下，清算會計不需要再核算清算期的經(jīng)營成果，不存在收益和費用配比的問題，它不需要考慮預收收入、預付費用，以及應計收入和應計費用等會計事項，資產(chǎn)變現(xiàn)必須以獲得的現(xiàn)實款項人帳，債務也必須以現(xiàn)實的貨源來償付。所以收付實現(xiàn)制是關于破產(chǎn)會計確認、計量和報告基本方法的規(guī)范性原則。

　　(2)清算價格原則

　　清算價格原則就是指清算會計在對破產(chǎn)清算業(yè)務進行確認、計量和報告的過程中，必須以清算價格為基本價值尺度，資產(chǎn)的價值必須按照實際變現(xiàn)的價值計算，負債必須按照資產(chǎn)變現(xiàn)后的實際負擔能力來償還。此外，清算債務需要債務人以現(xiàn)實的經(jīng)濟資源--貨幣或貨幣等價物來償付。貨幣通過資產(chǎn)變現(xiàn)取得，貨幣等價物要經(jīng)過合理估價，這些都必須按照清算價格來進行，反映清算業(yè)務過程的財務報表也需要借助于清算價格來編制。

　　(3)全面性原則

　　全面性原則就是指破產(chǎn)會計核算應該全面完整地反映清算活動的所有方面，全面反映破產(chǎn)期內的資金來源、去向和破產(chǎn)損益情況，不得隱匿和遺漏。破產(chǎn)會計核算內容比常規(guī)會計核算內容相對簡單一些，也為貫徹全面性原則提供了條件，比如破產(chǎn)會計不再需要進行費用分攤和產(chǎn)品成本核算，破產(chǎn)損益的核算比起企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營損益的核算來也要簡單得多。

　　五、結束語

　　現(xiàn)如今，國內外對于破產(chǎn)會計的相關著作都比較少，對其的研究還不盡成熟。伴隨我國市場經(jīng)濟體制逐步建立，企業(yè)破產(chǎn)清算暴露出越來越多的問題，比如破產(chǎn)清算的執(zhí)行力度不夠透明，接管破產(chǎn)單位的人的職責劃分以及管理債權人的方法上存在問題，破產(chǎn)清算最后的清償順度與有擔保的債權的優(yōu)先受償權存在問題，如果涉及到單個人的劃分利益的話，個人會有經(jīng)濟問題出現(xiàn)，接管破產(chǎn)企業(yè)的管理者對企業(yè)資產(chǎn)及債權的利用程序不夠透明，存在尋私行為等。為了解決這些問題，健全與完善破產(chǎn)制度，以及對其會計處理的相關問題進行研究就顯得尤為重要。破產(chǎn)法與破產(chǎn)清算會計相關處理是密不可分的，在完善破產(chǎn)法法律制度的同時也應該加深對相關會計制度的研究與探討，促進二者相輔相成，從而不斷提升我國企業(yè)破產(chǎn)清算的工作水平，降低相應的社會成本。

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